Il trattamento IVA dei servizi erogati dalle farmacie

di Fabio Rocci – Dottore Commercialista e Revisore Legale - www.rocciconsulenze.it 

L’attività di una farmacia, oltre a caratterizzarsi per la vendita di farmaci e altri prodotti, può comprendere anche l’erogazione di specifici servizi come

1. le prestazioni tramite messa a disposizione di operatori sociosanitari;
2. le prestazioni analitiche di prima istanza rientranti nell’ambito dell’autocontrollo;
3. le prestazioni di supporto all’utilizzo di dispositivi strumentali per i servizi di secondo livello;
4. i servizi di prenotazione telematica di prestazioni ambulatoriali, riscossione e ritiro referti.

Il trattamento IVA delle fattispecie sopra esposte è stato oggetto di chiarimenti da parte dell'Amministrazione Finanziaria.

Con la Risoluzione 20.12.2011, n. 128/E l'Agenzia delle Entrate ha specificato che l’esenzione IVA, come anche stabilito dalla giurisprudenza comunitaria (sentenza Corte di Giustizia UE 10.9.2002, causa n. C-141/00), "deve essere valutata in relazione alla natura delle prestazioni fornite, riconducibili nell’ambito della diagnosi, cura e riabilitazione, e in relazione ai soggetti prestatori, i quali devono essere abilitati all’esercizio della professione, a prescindere dalla forma giuridica che riveste il soggetto che le rende".

Il regime di esenzione risulta pertanto subordinato all’esistenza di due requisiti (la mancanza di un solo requisito comporta il venir meno dell’esenzione):

• natura della prestazione, cioè diagnosi, cura e riabilitazione;
• soggetto che eroga la prestazione, rientrante tra i soggetti abilitati all’esercizio della professione.

Successivamente la stessa Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione 12.5.2017, n. 60/E, ha fornito alcune precisazioni sulle problematiche dell'esenzione IVA e di certificazione dei corrispettivi in relazione alle prestazioni sanitarie rese dalle farmacie.

Prestazione di servizi in farmacia: quale trattamento IVA?

Esenzione IVA: riferimento normativo. L’art. 10, comma 1, n. 18), DPR n. 633/72 stabilisce che sono esenti IVA "le prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona nell’esercizio delle professioni e arti sanitarie soggette a vigilanza, ai sensi dell’articolo 99 del testo unico delle leggi sanitarie, approvato con regio decreto 27 luglio 1934, n. 1265, e successive modificazioni, ovvero individuate con decreto del Ministro della sanità, di concerto con il Ministro delle finanze".

Analizziamo di seguito le problematiche IVA riferite a ciascun servizio offerto dalla farmacia.

1. Prestazioni tramite messa a disposizione di operatori sociosanitari

In base all’art. 1, comma 2, lett. a), n. 4), D.Lgs. n. 153/2009, esse sono rappresentate dalla "messa a disposizione di operatori socio-sanitari, di infermieri e di fisioterapisti, per la effettuazione, a domicilio, di specifiche prestazioni professionali richieste dal medico di famiglia o dal pediatra di libera scelta, fermo restando che le prestazioni infermieristiche o fisioterapiche che possono essere svolte presso la farmacia, sono limitate a quelle di cui alla lettera d) e alle ulteriori prestazioni, necessarie allo svolgimento dei nuovi compiti delle farmacie, individuate con decreto del Ministro del lavoro, della salute e delle politiche sociali, sentita la Conferenza permanente per i rapporti tra lo Stato, le regioni e le province autonome di Trento e di Bolzano".

Le prestazioni comprese nella presente categoria possono beneficiare dell’esenzione IVA se

• sono richieste da un medico / pediatra
• e sono rese da un operatore socio-sanitario, infermiere o fisioterapista.

Il Decreto del 16 dicembre 2010 regolamenta l'attività degli operatori sanitari in farmacia: le attività erogate presso le farmacie e a domicilio del paziente, previste dal Decreto, devono essere effettuate esclusivamente da infermieri e da fisioterapisti, in possesso di titolo abilitante ed iscritti al relativo Collegio professionale laddove esistente. Il farmacista titolare o direttore è tenuto ad accertare, sotto la propria responsabilità, il possesso di tali requisiti.

Infermiere. L'infermiere in farmacia può, anche eventualmente con l'ausilio di altri operatori socio-sanitari che lavorino in farmacia:

• provvedere alla corretta applicazione delle prescrizioni diagnostico-terapeutiche;
• offrire supporto alle determinazioni analitiche di prima istanza, rientranti nell'ambito dell'autocontrollo;
• effettuare medicazioni e di cicli iniettivi intramuscolo;
• svolgere attività concernenti l'educazione sanitaria e la partecipazione a programmi di consulting, anche personalizzato;
• partecipare ad iniziative finalizzate a favorire l'aderenza dei malati alle terapie.

L'infermiere può inoltre, su prescrizione dei medici di medicina generale e dei pediatri di libera scelta, erogare sia all'interno della farmacia, sia a domicilio del paziente, ulteriori prestazioni rientranti fra quelle effettuabili in autonomia secondo il proprio profilo professionale.

Fisioterapista. Su prescrizione dei medici di medicina generale e dei pediatri di libera scelta, il fisioterapista può erogare all'interno della farmacia e a domicilio del paziente le seguenti prestazioni professionali:

• definizione del programma prestazionale per gli aspetti di propria competenza, volto alla prevenzione, all'individuazione ed al superamento del bisogno riabilitativo;
• attività terapeutica per la rieducazione funzionale delle disabilita' motorie, psico motorie e cognitive e viscerali utilizzando terapie manuali, massoterapiche ed occupazionali;
• verifica delle rispondenze della metodologia riabilitativa attuata agli obiettivi di recupero funzionale.

I locali devono rispondere ai requisiti minimi che le vigenti disposizioni di legge stabiliscono per lo svolgimento di attività infermieristiche e fisioterapiche.

2. Prestazioni analitiche di prima istanza rientranti nell’ambito dell’autocontrollo

In base all’art. 1, comma 2, lett. e), D.Lgs. n. 153/2009 tali prestazioni cono definite come "l’effettuazione, presso le farmacie, nell’ambito dei servizi di secondo livello di cui alla lettera d), di prestazioni analitiche di prima istanza rientranti nell’ambito dell’autocontrollo, nei limiti e alle condizioni stabiliti con decreto di natura non regolamentare del Ministro del lavoro, della salute e delle politiche sociali, d’intesa con la Conferenza permanente per i rapporti tra lo Stato, le regioni e le province autonome di Trento e di Bolzano, restando in ogni caso esclusa l’attività di prescrizione e diagnosi, nonché il prelievo di sangue o di plasma mediante siringhe o dispositivi equivalenti".

Se le prestazioni nell’ambito dell’autocontrollo sono effettuate direttamente dal paziente tramite apparecchiature automatiche disponibili presso la farmacia, senza l’ausilio di un professionista sanitario, non sussiste il requisito soggettivo di cui al citato art. 10, n. 18) e pertanto le stesse vanno assoggettate ad IVA con applicazione dell’aliquota ordinaria del 22%.

Il Decreto del 16 dicembre 2010 fa riferimento ai test "autodiagnostici", test gestibili direttamente dai pazienti in funzione di autocontrollo a domicilio, o che possono, in caso di condizioni di fragilità di non completa autosufficienza, essere utilizzati mediante il supporto di un operatore sanitario, presso le farmacie territoriali pubbliche e private.

Le prestazioni analitiche di prima istanza effettuabili in farmacia sono:

• test per glicemia, colesterolo e trigliceridi;
• test per misurazione in tempo reale di emoglobina, emoglobina glicata, creatinina, transaminasi, ematocrito;
• test per la misurazione di componenti delle urine quali acido ascorbico, chetoni, urobilinogeno e bilirubina, leucociti, nitriti, ph, sangue, proteine ed esterasi leucocitaria;
• test ovulazione, test gravidanza, e test menopausa per la misura dei livelli dell'ormone FSA nelle urine;
• test colon-retto per la rilevazione di sangue occulto nelle feci.

3. Prestazioni di supporto all’utilizzo di dispositivi strumentali per i servizi di secondo livello

L’art. 1, comma 2, lett. d), D.Lgs. n. 153/2009 stabilisce che rientrano in tale categoria "la erogazione di servizi di secondo livello rivolti ai singoli assistiti, in coerenza con le linee guida ed i percorsi diagnostico terapeutici previsti per le specifiche patologie, su prescrizione dei medici di medicina generale e dei pediatri di libera scelta, anche avvalendosi di personale infermieristico, prevedendo anche l’inserimento delle farmacie tra i punti forniti di defibrillatori semiautomatici".

Risultano esenti IVA se i servizi in questione

• sono prescritti da un medico / pediatra
• e vengono erogati "anche" avvalendosi di personale infermieristico, nel rispetto dell’art. 3, DM 16.12.2010.

Il Decreto del 16 dicembre 2010 fornisce indicazioni tecniche relative all'uso in farmacia di dispositivi strumentali. In particolare determina che per l'erogazione dei servizi di secondo livello in farmacia sono utilizzabili i seguenti dispositivi strumentali:

• dispositivi per la misurazione con modalità non invasiva della pressione arteriosa;
• dispositivi per la misurazione della capacità polmonare tramite auto - spirometria;
• dispositivi per la misurazione con modalità non invasiva della saturazione percentuale dell'ossigeno;
• dispositivi per il monitoraggio con modalità non invasive della pressione arteriosa e dell'attività cardiaca in collegamento funzionale con i centri di cardiologia accreditati dalle Regioni sulla base di specifici requisiti tecnici, professionali e strutturali;
• dispositivi per consentire l'effettuazione di elettrocardiogrammi con modalita' di tele cardiologia da effettuarsi in collegamento con centri di cardiologia accreditati dalle Regioni sulla base di specifici requisiti tecnici, professionali e strutturali.

Le farmacie pubbliche e private, per l'effettuazione delle prestazioni e l'assistenza ai pazienti, devono utilizzare spazi dedicati e separati dagli altri ambienti, che consentano l'uso, la manutenzione e la conservazione delle apparecchiature dedicate in condizioni di sicurezza.
Il farmacista ha inoltre l'obbligo di esporre nei locali della farmacia, in modo chiaro e leggibile, l'indicazione delle tipologie di prestazioni analitiche disponibili agli utenti.

4. Servizi di prenotazione telematica di prestazioni ambulatoriali, riscossione e ritiro referti

Con il Decreto dell'8 luglio 2011 le farmacie, attraverso una postazione dedicata, possono operare anche come canali di accesso al Sistema CUP per prenotare prestazioni di assistenza specialistica ambulatoriale presso le strutture sanitarie pubbliche e private accreditate, provvedere al pagamento dei ticket a carico del cittadino e ritirare i relativi referti.

Tale servizio è soggetto ad IVA con applicazione dell’aliquota ordinaria del 22%, ai sensi dell’art. 3, DPR n. 633/72.

Come si certifica il corrispettivo dei servizi?

Riferimento normativo. L’art. 22, comma 1, n. 4), DPR n. 633/72 dispone che l’emissione della fattura non è obbligatoria, se non è richiesta dal cliente non oltre il momento di effettuazione dell’operazione, "per le prestazioni di servizi rese nell’esercizio di imprese in locali aperti al pubblico, in forma ambulante o nell’abitazione dei clienti". Il Ministero delle Finanze, con la Risoluzione 12.7.96, n. 119/E, ha definito "aperto al pubblico" il locale in cui il pubblico può "liberamente accedere nelle ore di apertura stabilite dalle competenti autorità, indipendentemente dalla natura dei beni ceduti e dalla qualità del soggetto cedente, e nel quale abitualmente vengano eseguite le operazioni, in idonee strutture che realizzano il concetto di locale, nel diretto ed immediato rapporto tra venditore dettagliante ed acquirente consumatore." Tale definizione, come evidenziato dall'Agenzia delle entrate nella Risoluzione n. 60/E del 12.05.2017, è applicabile anche alle farmacie, anche se nei casi in analisi ci troviamo di fronte a prestazioni di servizi sanitari.

L'Amministrazione finanziaria (rif. Risoluzione 60/E del 2017), sempre con riferimento ai servizi erogati dalle farmacie, afferma che è possibile certificare i corrispettivi derivanti dalle quattro tipologie di prestazioni sopra descritte tramite l’emissione dello scontrino fiscale “parlante”, cioè contenente l’indicazione della natura, qualità e quantità dei servizi prestati e del codice fiscale del destinatario, “in linea con quanto disposto per la certificazione dell’acquisto di medicinali dagli articoli 10, comma 1, lettera b) e 15, comma 1, lettera c), del T.U.I.R.”. L'Agenzia delle entrate precisa inoltre che “tale indicazione è funzionale al successivo inoltro dei dati al Sistema tessera sanitaria” (STS), ex art. 3, comma 3, D.Lgs. n. 175/2014, al fine della predisposizione della dichiarazione precompilata.

Schema di riepilogo

Operazione	Quale trattamento IVA?	Come si certifica il corrispettivo?
Prestazioni rese tramite messa a disposizione di operatori socio-sanitari, infermieri o fisioterapisti	Esente (se richiesta da un medico / pediatra)	Scontrino fiscale “parlante”
Prestazioni analitiche di prima istanza rientranti nell’ambito dell’autocontrollo (effettuate dal paziente senza intervento di professionista sanitario)	Imponibile (22%)
Prestazioni di supporto all’utilizzo di dispositivi strumentali per i servizi di secondo livello	Esente (se richiesta da un medico / pediatra)
Servizio di prenotazione, riscossione e ritiro dei referti	Imponibile (22%)

Fabio Rocci

Dottore Commercialista e Revisore Legale

Email info@rocciconsulenze.it

Website www.rocciconsulenze.it